文强（四川大学），《经济评论》2021年第1期

税收对国家经济生活和社会文明的重要性不言而喻，纳税是经济主体的基本义务。然而，税收是经济活动的重要成本，纳税主体有动机进行“税收规避”以最大化期望收益。现实生活中税收规避行为非常普遍，这一行为却难以被准确甄别和测度。在名义税率不变的情况下，实际税率如果出现明显下降，税收规避行为增加可能是重要解释。

中国企业承担的税率存在一个典型事实，即自2008年起实际税率出现明显下降，这揭示近年来企业可能进行了更多的税收规避，但出现该现象的原因犹未可知。根据行业进一步细分后发现，自2008年起不同劳动密集程度行业的实际税率出现明显分化，其中劳动密集程度更高行业的实际税率下降幅度更大。解析不同劳动密集程度行业实际税率的异质性下降，成为理解2008年以后企业税收规避可能性增加的关键。

纵观2008年前后中国社会经济环境变迁，《劳动合同法》实施是一项具有重大影响的重要经济政策。改革开放以前，中国实行计划经济体制，不存在真正意义上的“劳动关系”，劳动保护并不适用。改革开放以后，市场化的个别劳动关系逐步形成并不断完善，劳动合同构成市场化劳动关系法律规制的首要和基础内容。劳动合同制度自1980年代试行，并在1995年颁布《劳动法》后正式推行，但实施效果并不理想，政府于是重新思考立法问题。《劳动合同法》自2005年起进入立法程序， 2007年在全国人大常委会通过，并于2008年1月1日正式实施。《劳动合同法》加强了劳动保护，显著提高了劳动密集程度更高企业的用工成本。企业也相应地做出应对，例如用机器设备替代人工、直接解雇工人、增加现金持有、降低投资水平等。事实上，企业应对劳动保护的各种行为的经济动机都是收益最大化，税收规避作为提高收益的一种手段，也可能被企业加以运用，其中劳动密集程度更高的企业具有更强的动机。

基于省级4位代码工业行业2003—2011年数据，笔者使用双重差分方法考察了《劳动合同法》实施对企业实际税率的影响，发现政策实施显著降低了劳动密集程度更高行业的实际税率。鉴于承担低实际税率的企业更有可能进行税收规避，由此说明劳动保护可能增强税收规避。在控制金融危机、企业所得税改革与增值税改革试点的影响后，实证结论稳健。

逻辑上讲，《劳动合同法》实施后企业实际税率下降，可能并非出于企业的“主动”税收规避行为。一方面，根据税收准则，企业在纳税前可以抵扣劳动雇佣相关支出，劳动保护增强后企业的用工成本增加，会扩大企业的税收抵扣规模，从而降低企业实际税率；另一方面，劳动保护增强会降低企业的竞争力，出于争夺流动税基考虑，地方政府有动机在《劳动合同法》实施后弱化税收征管，这也会降低企业实际税率。一系列检验显示，“税收抵扣”与“税收征管”假说并不是2008以后企业实际税率下降的重要原因。

出于保护劳动者为目标的《劳动合同法》的实施，尽管有助于提高劳动者福利水平，但却降低了企业经营弹性，此时企业可能增强税收规避以进行应对，产生了政策初衷以外的负外部性。事实上，诺贝尔经济学奖得主罗伯特·卢卡斯就提出了著名的“卢卡斯批判”，那就是传统政策分析失效的重要原因是没有充分考虑到政策变动对人们预期的影响。由此可见，制定一项良好的政策，应当充分考虑各类经济主体对政策实施的反应机制，尽可能避免政策执行效果因经济主体策略行为的变动而大打折扣。