刘颖斐  郑丹妮（武汉大学），《经济评论》2016年第2期

高质量的会计信息是资本市场稳定发展的基石。现有研究从诸多角度讨论了影响会计信息质量的因素，如会计准则的制定、盈余管理活动的特征、公司治理结构、企业内部控制等。但对会计信息提供者本身行为模式的研究则较为有限，特别是缺乏伦理道德发展水平对其行为及会计信息质量影响方面的研究，这一点在我国的学术研究中表现得尤为突出。

众所周知，原则导向的会计准则模式存在很大的会计信息处理方式的选择空间。这使得在制度设计层面与制度执行效果层面之间，会计信息提供者的具体行为将对会计信息质量产生至关重要的影响。由于每个人的专业能力及道德发展水平参差不齐，因而导致不同类型的会计信息提供者在面对即使相同的会计事项时，所做出的专业判断往往也会因人而异。虽然具有高水平专业能力的人员在进行职业判断时，能从更复杂和深层次的角度去思考问题，但其是否做出更加全面和客观的会计判断则依赖于其职业道德水平的高低。因此，会计判断在某种程度上也是一种伦理决策问题，会计从业人员的职业道德水平高低将会影响其做出的会计判断，进而决定其所提供的会计信息质量。

那么，该如何衡量会计从业人员的伦理道德水平？继认知心理学派代表科尔伯格（Kohlberg，1969）提出道德发展阶段模型（六种阶段三种水平）后，雷斯特（Rest，1986）设计了问题界定测试量表法（简称DIT），从四个维度（伦理敏感度、伦理判断、伦理动机和伦理品质）对伦理道德水平进行研究。该方法采用情景调查问卷的形式，计算P分，也即原则得分，测度个人在假定的伦理困境下作出判断时，运用原则性的道德推理的百分比。该得分越高，表明其道德发展水平也越高。

通过使用DIT测评方法，国外学术界对会计从业人员的伦理道德水平的四个维度进行了广泛探讨，分析了影响会计行为人伦理道德水平高低的多种因素，发现伦理教育（Lau，2010）、制度背景（Thorne et al.，2003）、个人经历（Shaub，1997）、性别特征（Thoma，1986；Maeda et al.，2009）、组织环境（Sean et al.，2013）等均对会计行为人的伦理道德水平和伦理决策行为产生影响。而国内对伦理道德方面的研究则仅仅停留在对会计伦理问题进行理论分析或典型案例研究阶段（如陈汉文等，2005；柳木华，2009；伍中信等，2007），对会计伦理方面的实证研究则较为匮乏。

为了提高中国资本市场上的会计信息质量，对会计信息提供者的伦理道德决策行为适时加以引导和规范，我们需要对我国制度背景下会计行为人的道德发展水平及伦理决策过程进行更为深入的研究，如中国资本市场会计信息提供者在涉及会计判断时的伦理决策形成过程、影响因素及发生机制。同时，由于最终的会计信息质量不是会计人员单方面决定的，而是企业内部的会计审计人员、企业高管层及企业外部审计师共同作用的结果，因此，会计信息的提供者不应该被狭义地界定为企业内部的会计从业人员，相关研究的对象应该逐步扩展为广义的会计信息提供者，如对不同类别会计信息提供者（会计人员、公司高管、内外部审计人员）的伦理道德发展水平进行测评等，这样才能为会计信息质量研究问题提供一个整合视角的行为研究结论。